一、相应的，国际税收竞争也存在积极功能和消极功能双重属性。

　　（一）积极功能

　　1、选择功能。首先国际税收竞争的存在使得国际纳税主体可以自由选择母国和东道国。只要国家间存在不同的税制结构、税率、优惠措施，国际税收竞争就不可避免，国际税收竞争的存在，使得跨国法人可以结合经济的客观要求，享有对居住国和常设机构来源地国的选择权；使得“移动的家庭”（mobile households即自然人） [1]有权选择自己的国籍国或居住地，以争得一个良好的税收环境，实现微观个体利益的最大化。其次，税收竞争存在的前提就是存在稀缺的资本等生产要素，通过国际税收竞争，随着国际纳税主体选择权的行使，从而使有限的劳动力、资本等资源在全球范围内实现自由流动和最优配置。

　　2、激励功能。在国际资本争夺战的背景下，国际税收竞争推动国家不断致力于其税收环境、税率、避免国际双重征税等税收实体制度的改革，同时简化纳税程序、提高征税效率，从而间接维护了国际纳税主体的利益，以实现吸引外国资本和居民的目的。

　　此外，可以举个极端的例子，从反面佐证国际税收竞争存在的积极作用。即假设所有国家均达成同盟和默契，在全球范围内只存在一种税收体制，而且，通常在这种协调一致的情形下，国家没有任何理由减低税率、缩小税基并给予任何税收优惠，所以通常税率会维持在较高的水平居高不下，作为国际纳税主体，单从税收角度就失去了选择权，只能被迫接受或者不投资。从国家的角度讲，过高的税率，“税高则利少”也会影响到国际纳税主体扩大再生产和再投资，从而桎梏经济的发展。

　　（二）消极功能

　　国际税收竞争的消极功能主要表现在不正当税收竞争或者说有害税收竞争。结合1998年OECD的报告内容，具体为：

　　第一，税收收入不足，破坏了国际税收主权原则。如果从国际社会的整体利益出发，如果各国都竞相参与减税竞争,无论资本最终留到哪个国家，普遍的低税率和税收优惠，将导致国家财政基础的削弱。20世纪80年代中期美国里根政府推行的减税改革，一度使得美国国库囊中羞涩。而且据统计，发展中国家为税收竞争牺牲的税收收入，为应该得到的税收收入的三分之二甚至更高[2] ，造成税收收入严重流失。如果各国都将国际减税竞争发挥到极致,则流动性强的经济活动将会从各国税基中消失,最终可能使各国税收主权弱化甚至丧失。

　　第二，不恰当地转嫁税收负担，违背国际税收的课税公平原则。在经济全球化而各国又必须确保稳定的税收收入的前提下，如果对资本采用了减税和优惠措施，那么，就只能通过对流动性弱的经营活动(劳动、财产、消费)课以重税来弥补财政的亏空。这种税收负担的转移降低了税收的公平性。

　　第三，异化税收的作用，违反了国际税收中性原则。不正当的税收竞争，特别是恶性税收竞争，异化了税收提供社会公共服务的本质功能，社会公众的福祉不再是税收最重要的目标，而是陷入了为了不断吸引外资而征税的怪圈当中。

　　第四，增加征税成本，违反了国际税法的效率原则。一方面，给予特定资本投资的税收优惠政策，使算税的程序变得愈来愈复杂；另一方面，在不正当税收竞争的情况下，存在纳税主体银行帐户等经济信息的严格保密措施，且拒绝信息交换，缺乏透明度，因此居民国为了保障对其海外收入征税，就要付出高昂的征税成本。[3]

　　二、既然国际税收竞争具有积极的功能和消极的功能之分，所以有必要正确的识别不正当的国际税收竞争。

　　1998年OECD提出了《有害税收竞争：一个正在出现的全球性问题》的报告。该报告对有害的税收优惠制度和避税港进行了有益区分，同时采用如果在“黑名单”（blacklist）榜上有名的国家能够在一定期限内作出改变的承诺，将被从黑名单上除去的“大棒加胡萝卜”的策略，并且提出了一些建议措施以抵制有害税收竞争。

　　OECD 首先界定了避税港的关键特征 (1) 没有或仅有名义上实际税率；(2) 缺乏有效的税收情报交换；(3) 缺乏透明度；(4) 没有真实经济活动的要求。

　　OECD还进一步提出一系列界定有害的税收竞争措施的客观标准，对其进行识别一般包括以下四个关键因素：(1) 无实际税率或者实际税率很低；(2) 实行“栅栏”政策。所谓“栅栏”政策，是指一国为了吸引外资而制定的税收优惠政策仅允许非当地居民享受。 (3) 缺乏透明度。(4) 缺乏有效的税收情报交换。另外，还列举了八项参考指标：（1）对税基的人为定义；（2）与国际转让定价的规则不符；（3）居住国对于国外收入免税；（4）可以商定的税率和税基；（5）存在保密条款；（6）有权使用广泛的税收协定关系网；（7）税收最小化的工具（tax minimisation vehicles）；（8）纯粹的避税目的[4]

　　两者区别的症结在于是否存在对在该国从事现实的经济活动的要求。

　　本文认为，通常从竞争法的基础理念出发，界定一项行为是否构成不正当竞争时，主要从行为者的主观的目的和客观的行为及其行为的后果两方面综合考量。虽然，主观的目的在实践中可能缺乏可操作性，是一种主观见之于客观的东西，但是，本文认为不应对不正当国际税收竞争或者说有害国际税收竞争作泛化或扩张的解释，不能因为一旦一个国家降低了税率或者采取免税法的避免双重征税的措施等等纯客观的因素就对其作出不利判断，过于广义的定义不正当税收竞争确实有僭越一国税收主权的嫌疑，而主观要件恰恰是一个很好的防止滥用不正当税收竞争概念的安全阀。此外，OECD提出的多项指标中没有包含对于行为造成的后果的评价机制。因为，在国际税收竞争法律关系中实际上涉及至少三方当事人，即国际纳税主体、征税国和第三国。不正当国际税收竞争的后果是：一方面，征税国的税收收入因此非正常的急剧提高，另一方面可能会造成第三国现有的资本大量外溢、转移，税收锐减并且进一步影响新的资本的进入以至于税收收入匮乏。所以，在界定不正当国际税收竞争时，可以参照竞争法中的“合理原则”，综合上述多种因素厘定和判断。

　　三、抑制国际税收竞争消极功能的对策。

　　本文认为，根据参与国际税收竞争的征税主体的不同，可以将国际税收竞争分为发达国家之间的税收竞争，发展中国家的税收竞争以及发达国家与发展中国家之间的税收竞争。（1）发达国家间的国际税收竞争。如2000年6月26日，OECD提出的报告中指出OECD成员国中实施的47种税收竞争措施都具有潜在有害性，并且具体列出与此有关的一些机构的名字，如比利时协调中心、匈牙利海外运作公司、卢森堡财政部等等。由于发达国家背负社会保障的沉重负担，所以必须有坚挺、稳定的税基和税收收入的保障，因此，包括像德国、法国、日本等国在内的多数发达国家不愿意降低税率，所以，发达国家之间的税收竞争主要表现在对双重征税的消除等措施上；（2）发展中国家间的国际税收竞争。如令中国内外资两税合并掣肘的就是周边邻国标榜一定要比合并后的中国内外资企业所得税的税率低。发展中国家，由于经济起步较晚，虽然没有发达国家经济前行过程中的社会福利的包袱，但是，经济的起飞需要大量跨国资本的注入，所以发展中国家间的税收竞争则主要通过给予外商投资企业税收优惠的政策实施，包括较低的名义和实际所得税率、税收减免、宽松的费用扣除等措施，其中以低税率为主要手段的税收竞争是发展中国家间税收竞争的标识。（3）发展中国家与发达国家的国际税收竞争，越来越受到国际社会的重视与关注。以1997年欧盟的《防止有害税收竞争的行为准则》和1998年以来，OECD 发布的包括《有害税收竞争：一个正在出现的全球性问题》，2000年6月26日OECD提出的报告以及《有害税收竞争项目：2004年进展报告》等一系列报告为代表，体现出发达国家与发展中国家在引进外资和国际税收征管上的尖税的利益冲突。最近的报告中还体现出了OECD论证有害国际税收竞争新的理论支点——洗钱和避税。

　　以下将针对上述对国际税收竞争的分类，从发达国家和发展中国家税收竞争的角度，试进行针对不正当国际税收竞争的对策分析。

　　1、对避税地采取坚决抵制措施。可以说，避税地是恶性国际税收竞争的极端例子。发达国家可以采取对来源于避税地的境外收入不予抵免等措施，抑制国际纳税主体采取避税的手段，从而也会迫使包括维尔京群岛、开曼群岛、百慕大等在内的避税地逐渐改变其现有的税收制度，OECD的报告称已经有一些避税地对此做出反应。从长远的角度看，避税地会随着各个国家对其的重视程度的提高和相应的征税措施的改变而逐渐走向消亡的。

　　2、发达国家的高税率应适当降低。发达国家对于个人和企业所得税均课以较重的税赋，应适当降低一定税率，而不是通过某种联合维持在一个相当高的水平，而且应不断致力于完善双重征税的免税和抵免措施。

　　3、应限制发展中国家一味的减低税率以牵引外国资本的作法。因为这样做最终的受益人只能是跨国公司、外国资本和以全球收入为税基、采用抵免制的广大资本输出国家。因为发展中国降低的税率不足以带来成比例的外资增长，也就是说因此增加的税收不足以弥补因为低税率造成的税收流失，所以采取一味降低税率的手段以换取外资的做法已经收效甚微。

　　在上述三种做法的基础上，可以缩小发达国家与发展中国家在特别是企业所得税（CIT）上的税率差距，合理引导跨国资本的流向，争得“双赢”的局面。如果资本流入发展中国家，发展中国家因为相对提高了税率，不会损失过多的税收收入，而发达国家的税率一般高于发展中国家，在税收抵免的体制下，仍然可以对其海外收入征到税；如果由于发达国家相对降低税率并采用避免双重征税体制而吸引资本进入发达国家，也可以缓解其资本流失和外资匮乏的情况。对于纳税主体，主要是跨国公司，无论选择发展中国家还是发达国家，在母国和东道国的税负总合其实变化不大，只是在总体税负中的权重分配，从发达国家向发展中国家转移了一部分，更有利于实现东、西方，发达国家与发展中国家的实质公平和平等的发展权。

　　综上所述，任何只从一个方面看待国际税收竞争都是不全面的。否认税收竞争的存在，提倡绝对的国家税收主权在全球化和资本自由流动的背景下是不现实的，在现代国际法的背景下，几乎不存在完全不受限制的国家主权，应正视国际税收竞争的现实存在。另外一方面，只单边鼓吹国际税收竞争有害论，主要还是从多数发达国家的利益为出发点的，对于大多数欠发达国家是不公平的。发展中国家有权采取一定的税收优惠政策，以吸引外资的进入，这是其行使税收管辖权的主要体现。只不过这种主权的行使还要受到其他第三国和国际社会整体利益的限制，不能形成不正当税收竞争。因此，我们应全面、客观的看待国际税收竞争的两面性，以期发挥国际税收竞争的积极功能，抑制国际税收竞争的消极功能。