《中华人民共和国政府和大韩民国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（1994年）中关于税收饶让的条款于2004年12月31日到期。双方政府近期将对饶让条款的延期问题（协定第二十三条第四款）展开磋商。本文对中韩税收协定谈判可能涉及的问题进行简要说明和分析，供大家参考。
国际税收协定中税收饶让的影响
税收饶让，也称作税收饶让抵免（Tax Sparing Credit），是指一国政府（居住国政府）对本国纳税人在国外投资得到投资所在国（收入来源国）减免的那一部分税收，视同已经缴纳，同样给予抵免待遇。税收饶让的目的是在运用抵免法消除国际重复征税的条件下，保证资金输入国为吸引外资所做出的种种税收减让得到落实，税收优惠得到充分发挥。
根据中—韩协定第23条的规定，双方均把对方按本国税收鼓励法律实行的减免视同已缴，给予抵免待遇，但对股息分配前的所得税有例外（协定中韩国政府不采用抵免）。
下面我们举例说明中韩协定中税收饶让条款对企业的实际影响。
1. 按照1994年签订的中韩协定中对汇回利润给予税收饶让的规定：
收入来源国（中国）对原来35％的税率进行免税，现在实际为0％，按照税收饶让条款，居住国（韩国）视同韩国居民纳税人在收入来源国（中国）缴纳了35％的税款，仍然给予35％的抵免，只征收5％的税款，则实际上该纳税人总共只缴纳了5元税款，所剩的收入净额为95元（100－5＝95）。
2. 如果1994年签订的中韩协定中税收饶让条款到期不延期：
上诉案例中，由于韩国居民企业在收入来源国（中国）享受优惠而并未纳税，居住国（韩国）按照企业在中国的实际纳税额进行抵扣（抵扣额为0），则征收40元税款，该纳税人所剩的收入净额为60元（100－40＝60）。
可见税收饶让的延期对在华投资的韩国企业来说是有重要影响的。
关于对股息所得间接抵免问题的说明
1.间接抵免的特点
根据抵免规定的不同，税收抵免分为直接抵免和间接抵免两种。两种方法的原理一样，但相对于直接抵免而言，间接抵免有如下特点：首先是适用对象不同，间接抵免适用于母公司与子公司之间的抵免关系，同一法律实体的派出机构不享受间接抵免待遇，自然人也不享受间接抵免待遇。其次是适用范围不同，间接抵免的适用范围仅为股息一项所得，直接抵免适用于包括营业利润、劳务所得、租金、特许权使用费在内的各项所得。第三是计算方法不同，在计算可获间接抵免的所得数额时，要将母公司来源于子公司的股息，通过公式换算为含税所得。
2.中国等亚洲国家对间接抵免的采用情况
在我国参与缔结的国际税收协定中，对间接抵免有着不同的处理方法。譬如，在我国与日本、美国、英国、马来西亚、新加坡、巴基斯坦、波兰、瑞士、克罗地亚等国签订的协定中，明确了间接抵免的规定，但附加有限制条件，即企业间拥有的股权比例必须在不少于10%的范围内（中日税收协定规定在日本方面为25%）。
在少数双边协定中，如中—新（西兰）、中—亚（美尼亚）税收协定，在中国方面不列入间接抵免规定。而在有些税收协定中，对方国家不列入间接抵免规定，这些国家有韩国、越南、匈牙利、印度、泰国、塞浦路斯、罗马尼亚、拉脱维亚等。
3.中韩协定中对股息所得的间接抵免对企业影响的案例分析
按照中韩国际税收协定第23条第2款的规定，目前中国政府给予居民企业取得境外股息所得间接抵免，而韩国政府不给予居民企业的境外股息所得间接抵免。所以仅仅从协定上来看，这样将对在华投资的韩国企业不利。
（1） 在目前法规下对韩资企业的影响分析
韩国政府对居民企业境外股息所得的征税目前采用的是一种变通的方式。按照韩国国内目前的税法规定，韩国政府对于股息所得采取的是降低征收税率（标准税率的一半）的征税方式，即按照13.75％（标准税率为27.5％）。这相当于，不管分配股息前利润征收的所得税额是多少，韩国政府统一给予韩国企业的境外股息所得13.75％的抵扣额（该抵扣额与企业实际在华的税收负担基本相同），所以，即使协定中韩国政府对股息所得不给予间接税收抵免，但对在华投资的韩国企业目前并没有过多的不利影响。
在这样情况下，中韩双方此次也不必对该条款做出修改。
(2) 假设韩国国内法对股息所得不给予优惠税率的影响分析
如果韩国政府对居民公司的境外股息采用标准税率进行征税（不采用优惠税率），且协定给予税收抵免，分是否给予税收饶让两种情况分析影响：
假设韩国A公司拥有中国B公司40%的股份，取得股息100万元，中国所得税税率为33%（假设按照优惠，B公司适用的实际税率为15％）。
①如果韩国政府给予企业股息所得税收抵免，但不给予税收饶让的情况下：
首先按照中国规定，外国投资者取得的利息（股息）免征所得税。
在没有税收饶让条款，不考虑抵免限额的情况下，A公司在韩国交税时可抵免税款情况如下：
股息收入所含中国公司已缴纳的所得税为（韩国政府允许抵扣的税额）：
1000000 /(1-15%) × 15% = 176400
意味着该17.64万元为缴纳的“外商投资企业所得税”，A公司在韩国可享受间接抵免17.64万元。
②如果韩国政府给予企业股息所得税收饶让：
首先按照中国规定，外国投资者取得的利息（股息）免征所得税。
按照国际上对于股息给予税收饶让的一般规定，缔约国一方居民公司取得来源于缔约国另一方居民公司的股息所得采用间接抵免法消除双重征税，所占股份比例限制为10%，股息收入视同缴纳的中国公司已缴纳的所得税为（韩国政府允许抵扣的税额）：
1000000 /(1-33%) ×33% = 492500
意味着该49.25万元为缴纳的“外商投资企业所得税”，按照税收协定的税收饶让条款，A公司可享受间接抵免49.25万元。
可见在这种情况下，协定中韩国对汇回韩国的股息是否给予税收饶让，对在华投资的韩国企业集团是有重要影响的。
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